Acta Univ. Agric. Silvic. Mendelianae Brun. 2010, 58(6), 345-354 | DOI: 10.11118/actaun201058060345

UPLATŇOVÁNÍ DPH U SLUŽEB CESTOVNÍHO RUCHU NA ZÁKLADĚ ČESKÉ A EVROPSKÉ DAŇOVÉ LEGISLATIVY A NÁVRH ZMĚN V ČESKÉM ZÁKONĚ O DPH

Milena Otavová, Veronika Sobotková

Ústav účetnictví a daní, Mendelova univerzita v Brně, Zemědělská 1, 613 00 Brno, Česká republika

Zvláštní režim uplatňování daně z přidané hodnoty u cestovní služby je upraven v českých právních předpisech v rámci § 89 zákona o DPH od 1. 5. 2004, jehož úprava vychází ze Směrnice Rady 2006/112/ES, konkrétně z čl. 306 až 310, upravujících zdanění poskytování cestovních služeb. Přestože je Česká republika povinna v určitých bodech plně implementovat Směrnici o DPH do zákona o DPH, v předmětném ustanovení nebyla implementace důsledně provedena a česká legislativa tak není v daném ustanovení v souladu se Směrnicí o DPH. Nejednotnost Směrnice a zákona o DPH spočívá ve vymezení pojmu zákazníka.
Směrnice o DPH taxativně zakotvuje zvláštní režim zdanění ziskové přirážky s cílem usnadnit cestovním kancelářím uplatňování DPH v případě, že

cestujícím prodávají cestovní balíčky včetně služeb. Režim zdanění ziskové přirážky se však nevztahuje na cestovní kanceláře, které prodávají balíčky zájezdů jiným osobám povinným k dani, zejména cestovním kancelářím, jež cestovní služby dále prodávají. Ovšem dle § 89 zákona o DPH je zákazník definován jako osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Zákazníkem může být tedy jakákoliv osoba, tj. právnická osoba, fyzická osoba jako podnikatel i konečný spotřebitel. Nemusí se proto jednat jen o konečného spotřebitele, ale může jít o jakoukoliv osobu, které je poskytnuta cestovní služba.
Dle výše zmíněného si příspěvek kladl za cíl určit dopad na daňovou povinnost poskytovatele cestovní služby a ověřit, zda ustanovení, které je platné pro cestovní služby v České republice v zákoně o DPH, přináší poskytovatelům cestovních služeb ve srovnání s legislativou evropskou daňové výhody či nikoliv. Dílčím cílem příspěvku bylo též navrhnout případnou změnu zákona o DPH s konkrétním doporučním tak, aby bylo uplatňování ustanovení § 89 zákona o DPH v souladu se Směrnicí o DPH.
Na základě komparační analýzy zvláštního režimu a režimu běžného byl vyhodnocen dopad do daňové povinnosti a také byl vyhodnocen dopad do hospodářského výsledku v případě použití obou režimů. Na základě zjištěných skutečností ovšem nelze obecně konstatovat, který ze srovnávaných režimů je výhodnější. Příčinou jsou rozdílné sazby DPH v jednotlivých zemích a také legislativní úprava DPH v těchto zemích. Aplikace zvláštního režimu je ale podstatně administrativně jednodušší, avšak nemusí být vždy ekonomicky výhodná pro poskytovatele cestovních služeb.
Nejen z rozdílné definice zákazníka ve zmiňovaných předpisech, ale také z důvodů, že Evropská komise zahájila s Českou republikou řízení pro nesplnění povinnosti s ohledem na nejednotné uplatňování předpisů, by bylo vhodné, aby Česká republika pozměnila daný paragraf v zákoně o DPH a uvedla jej do souladu se Směrnicí o DPH v oblasti uplatňování zvláštního režimu pro cestovní službu. Používání zvláštního režimu zdanění ziskové přirážky v případech, kdy je zákazníkem osoba povinná k dani, která cestovní služby dále prodává, by již nebylo v České republice možné. Zvláštní režim zdanění ziskové přirážky by se uplatňoval jen tehdy, pokud by byl zákazníkem cestující, tj. konečný spotřebitel cestovní služby.
Změna zákona by měla vycházet z následujícího legislativního návrhu § 89 odst. 1 a 2 zákona o DPH:
(1) Zvláštní režim je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi.
(2) Pro účely tohoto zákona se rozumí
a) poskytovatelem cestovní služby osoba povinná k dani, která poskytuje zákazníkovi cestovní službu,
b) zákazníkem osoba, které je poskytnuta cestovní služba

ke konečné spotřebě (cestující),
c) cestovní službou poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani; poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu a popřípadě zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani; za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy osob.
Do budoucna by bylo ale vhodné iniciovat změnu samotné Směrnice o DPH tak, aby byl zvláštní režim aplikován i na vztah, kdy cestovní služba je prodávána v případech obchodních vztahů mezi organizátorem a jinou osobou povinnou k dani. V případě prosazení změny by firmy určitě uvítaly snížení administrativy související se žádostmi o vrácení daně z přidané hodnoty a s tím spojené náklady.
Změna by měla vycházet z čl. 306 Směrnice o DPH, jehož novelizované znění by mělo být následující:
(1) Členské státy uplatňují zvláštní režim DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi

a dalšími ekonomickými subjekty povinnými k dani, které vykonávají obdobnou činnost jako cestovní kanceláře (dále jen "cestovní kancelář"), v souladu s touto kapitolou, jednají-li cestovní kanceláře

se zákazníkem, který nemusí být konečným spotřebitelem, svým jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytnutí služeb jinými osobami povinnými k dani.
Tento zvláštní režim se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se pro výpočet základu daně vztahuje čl. 79 první pododstavec písm. c).
Jestliže by došlo ke změně Směrnice o DPH v předmětném článku tak, jak je zde návrh změny řešen, mělo by to nesporně pozitivní dopad na rozpočet jednotlivých zemí Evropské unie. Dle čl. 307 Směrnice o DPH je totiž poskytnutí cestovní služby zdaněno v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytla. Tento pozitivní dopad by mohl být pro členské státy motivem k tomu, aby prosazovaly změnu předmětného článku Směrnice o DPH a došlo tak k rozšíření definice zákazníka nejen na konečného spotřebitele.

směrnice o DPH, daňová harmonizace v oblasti cestovního ruchu, přirážka, zvláštní režim pro cestovní služby, běžný režim pro cestovní služby, zákazník cestovní služby

Received: August 23, 2010; Published: July 17, 2014  Show citation